КС отклонил жалобу Московского метрополитена на норму об определении имущества, подлежащего амортизации

Конституционный Суд опубликовал Определение
№ 2-О/2025 по жалобе Московского метрополитена на нарушение его конституционных прав абз. 2 п. 1 ст. 256 «Амортизируемое имущество» НК РФ.

На основании Постановления Правительства г. Москвы от 10 сентября 2012 г. между Департаментом строительства г. Москвы (в качестве главного распорядителя) и ГУП «Московский метрополитен» (в качестве инвестора-застройщика) был заключен договор от 11 февраля 2013 г. об условиях предоставления бюджетных инвестиций в уставный фонд инвестора-застройщика для финансирования в объекты капитального строительства госсобственности г. Москвы. 29 января 2014 г. в соответствии с положениями ст. 78.2 Бюджетного кодекса сторонами было заключено допсоглашение к указанному договору, согласно которому, в частности, слова «бюджетные инвестиции» заменены на «субсидии на осуществление капитальных вложений» в названии и тексте договора.

25 июля 2018 г. Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 была проведена выездная налоговая проверка Московского метрополитена по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 2015-2017 гг. По результатам проверки 12 ноября 2019 г. был составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Предприятию был доначислен налог на прибыль организаций в размере 171 млн руб., соответствующие пени и штраф.

Основанием для привлечения к ответственности послужило неправомерное отражение Московским метрополитеном в составе расходов по налогу на прибыль организаций сумм амортизации по объектам основных средств, созданных за счет предоставленных предприятию субсидий из бюджета г. Москвы на осуществление капитальных вложений в объекты госсобственности города; раздельный учет по указанному имуществу, приобретенному за счет средств бюджета и за счет иных источников, предприятие не вело.

Решением АС г. Москвы от 2 ноября 2022 г. по делу № А40-214550/2020 Московскому метрополитену было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили данное решение без изменения, а ВС РФ отказал в рассмотрении кассационной жалобы предприятия. Суды пришли к выводу, что спорное имущество было создано за счет средств бюджета г. Москвы на основании соглашения о предоставлении субсидий на осуществление метрополитеном капитальных вложений в конкретные объекты капитального строительства госсобственности г. Москвы, закрепленные за предприятием на праве хозяйственного ведения распоряжениями ДГИ Москвы, в связи с чем в силу абз. 2 п. 1 и подп. 3 п. 2 ст. 256 НК такое имущество не подлежит амортизации.

В жалобе в Конституционный Суд Московский метрополитен указал, что абз. 2 п. 1 ст. 256 НК не соответствует Конституции РФ в той мере, в какой он не позволяет однозначно определить возможность амортизации государственным унитарным предприятием имущества, приобретенного или созданного за счет бюджетных средств, полученных им от собственника на основании соглашения о предоставлении субсидий на осуществление капитальных вложений в объекты госсобственности.

Отказывая в рассмотрении жалобы, КС отметил, что для целей исчисления налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством или реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено данной главой, и используются им для извлечения дохода.

Суд пояснил, что государственные или муниципальные унитарные предприятия используют имущество в публично значимых целях, чем предопределяются особые способы и источники образования имущества унитарного предприятия, не характерные для частных субъектов предпринимательской деятельности. При этом такое предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

Читайте также

КС указал: в соответствии с оспариваемой нормой амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 ГК. Вместе с тем, как подчеркнул Суд, в Постановлении № 13-П/2022 поясняется, что данная норма не предполагает необходимости безусловной и не подлежащей какому-либо ограничению амортизации имущества, полученного унитарным предприятием. Во всяком случае, данная норма сама по себе не должна давать основания налогоплательщикам воспринимать факт получения имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение от собственника как предполагающий его амортизацию безотносительно, в частности, к положениям п. 2 ст. 256 ГК.

Суд пояснил, что подп. 3 п. 2 ст. 256 НК не предполагает амортизацию имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования, и при этом не дифференцирует имущество исходя из организационно-правовой формы налогоплательщика, придавая ключевое значение источнику финансирования приобретения (создания) амортизируемого имущества и его целевому характеру, и устанавливает изъятия только для случая приватизации, т.е. смены собственника. Это, как указано в Постановлении № 13-П/2022, однако, не означает и то, что любые бюджетные средства могут быть отнесены к бюджетным средствам целевого финансирования в смысле, в частности, оспариваемого положения НК. «Следовательно, вопрос об амортизации того или иного имущества, созданного с участием публично-правового образования, разрешается налогоплательщиками и правоприменительными органами применительно к конкретному имуществу исходя из особенностей выделения бюджетных средств на его приобретение и их доли в расходах на его приобретение, на основании действующего правового регулирования и с учетом данного Постановления КС РФ», – уточнено в определении.

КС пояснил, что в 2017 г. федеральным законодателем внесены изменения в НК РФ, предусматривающие отнесение к доходам унитарного предприятия, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций, денежных средств, полученных от собственника имущества этого предприятия, порядок признания которых в составе доходов определяется п. 4.1 ст. 271 данного Кодекса, в частности устанавливающим, что субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

Как подчеркнул Суд, в действующем налоговом регулировании содержатся положения, свидетельствующие об амортизации имущества, приобретенного (созданного) унитарным предприятием за счет средств субсидии, которые признаются доходом такого налогоплательщика. Разрешение вопроса о правомерности амортизации имущества, приобретенного заявителем за счет субсидий из бюджета г. Москвы, в предшествовавших соответствующим изменениям налоговых периодах осуществлялось судами с учетом действовавшей в то время системы законодательного регулирования, а также с учетом оценки источников финансирования созданного имущества, природы предоставленных средств и иных имеющих значение обстоятельств конкретного дела заявителя.

Таким образом, Конституционный Суд заключил, что сам по себе абз. 2 п. 1 ст. 256 НК, направленный в силу его буквального содержания на обеспечение права унитарного предприятия на амортизацию имущества, полученного им от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежащий применению в системе действующих на момент возникновения соответствующих правоотношений взаимосвязанных положений налогового законодательства, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права Московского метрополитена в указанном в жалобе аспекте.

КС добавил, что оценка обоснованности судебных актов в конкретном деле заявителя, которые приняты в том числе с учетом правовых позиций, выраженных в Постановлении № 13-П/2022, а также с учетом имевших место фактических обстоятельств, не относится к его полномочиям.

Адвокат АП г. Москвы Артем Чумаков подчеркнул, что рассматриваемый спор достаточно специфичен, поскольку он касается не только конкретной, детальной, особой хозяйственной ситуации, но обращает на себя внимание и то, что заявитель по своей организационно-правовой форме является государственным унитарным предприятием г. Москвы, которое получает субсидии из бюджета данного города. «Отказ в предоставлении амортизации приводит к доначислению налога на прибыль организаций, 90% которого зачисляется опять в бюджет г. Москвы. Условно можно сказать, что все сведется к перечислению денежных средств с одного казначейского счета на другой», – полагает он.

Как напомнил Артем Чумаков, период налоговой проверки заявителя был до 2018 г., т.е. когда законодательно было разрешено относить на расход доходы МУП в виде средств и иного имущества, полученных унитарным предприятием от учредителя; на данный момент на расход возможно относить все имущество, кроме денежных средств. «При этом корреспондирующие нормы п. 1 ст. 256 НК указывают, что не разрешается амортизация имущества, приобретенного за счет бюджетных средств целевого финансирования. Полагаю, что здесь была дилемма, можно ли средства, полученные от города, считать целевыми. Метрополитен, ссылаясь на ранее действующую редакцию закона, указывал, имеют место некие нецелевые “вливания” из бюджета г. Москвы, следовательно, есть возможность амортизации имущества, приобретенного на эти средства. Суды же говорили, что раз платеж поименован субсидией, то он по определению целевой»,– прокомментировал адвокат.

Читайте также

При этом, как заметил Артем Чумаков, суды до конца не прояснили вопрос, могут ли быть амортизированы и иные платежи, не являющиеся субсидиями, но являющиеся средствами, получаемыми унитарными предприятиями от собственника. В связи с этой неопределенностью и исчерпанием всех других внутригосударственных средств судебной защиты своих прав заявитель обратился с жалобой в КС. «Суд не увидел противоречий Конституции в норме п. 1 ст. 256 НК, запрещающей амортизировать имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств (во взаимосвязи ее с подп. 26 п. 1 с. 251 НК, который позволял относить на расход доходы МУП от учредителей), указав, что вопрос того, являются ли доходы целевым финансированием, должен решаться в ходе рассмотрения каждого конкретного дела. Кроме того, КС отметил, что вторая норма в указанном заявителем аспекте уже не действует. То есть, важно смотреть, как деньги поступили в организацию: если как целевые, то нельзя амортизировать, если как какие-то иные – то можно», – рассуждает адвокат.

Адвокат АП Республики Башкортостан Николай Куркин считает, что определение КС однозначно носит прикладной характер, однако при этом имеет непосредственное отношение к спору между конкретным налогоплательщиком, в данном случае ГУП «Московский метрополитен», и налоговым органом. По его мнению, основная мысль судебного акта содержится в п. 3.2 определения, из которого следует, что законодатель, устанавливая баланс между интересами налогоплательщика и государства в лице налогового органа, установил возможность амортизации имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за унитарным предприятием и приобретенного за счет средств бюджетного субсидирования, при условии отнесения полученной субсидии к доходу предприятия, облагаемому налогом на прибыль. Он считает это разумным и справедливым решением.

При этом, как заметил адвокат, КС РФ подчеркивает, что спор между налогоплательщиком и налоговым органом в части правомерности амортизации спорного имущества разрешен судами в соответствии с нормами ранее действовавшего налогового законодательства, а пересмотр принятых по делу судебных актов не входит в компетенцию Суда.