КС уточнил возможность получения налогового вычета гражданами, занимающимися бизнесом без статуса ИП

14 февраля Конституционный Суд вынес Постановление
№ 6-П по делу о проверке конституционности п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, ч. 5 ст. 200 и ч. 3 ст. 201 АПК РФ.

В 2020 г. Юрий Бужин представил в налоговый орган декларацию по НДФЛ за предыдущий год, в которой отразил сумму дохода в 11,2 млн руб. от продажи девяти автобетоносмесителей. Налогоплательщик счел, что подлежащая уплате сумма налога отсутствует, поскольку в силу подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета он вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов (затраты на покупку т/с), которая составила те же 11,2 млн руб. и была подтверждена документами.

Впоследствии налоговый орган привлек мужчину к ответственности за неуплату НДФЛ, ему была доначислена недоимка по налогу в размере 1,4 млн руб. и свыше 67 тыс. руб. пеней. Тем самым налоговики сочли, что реализованные Бужиным автобетоносмесители приобретались и использовались не в личных, а в коммерческих целях, фактически он вел предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве ИП, а потому у него отсутствует право на налоговый вычет в размере расходов на покупку т/с.

В свою очередь, суд отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании решения налогового органа незаконным. Довод Юрия Бужина о том, что автобетоносмесители были реализованы не с целью извлечения прибыли и приобретались им для личных нужд, был отвергнут судом, поскольку по своим техническим характеристикам эти т/с не предназначены для использования в личных, семейных и иных подобных нуждах, не связанных с предпринимательской деятельностью. Напротив, было доказано, что они использовались по своему назначению в предпринимательской деятельности организацией, учрежденной Юрием Бужиным. Со ссылкой на Определение КС РФ от 29 января 2015 г. № 223-О суд указал, что п. 1 ст. 221 НК РФ наделяет правом на получение профессионального вычета лишь ИП, поскольку процедура регистрации в таковом качестве носит заявительный характер и не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопрос о целесообразности осуществления такой деятельности и готовности к ней с учетом прав и обременений, вытекающих из статуса предпринимателя. Впоследствии вышестоящие инстанции поддержали решение нижестоящего суда, а Верховный Суд отказался рассматривать кассационную жалобу заявителя.

В свою очередь, Лариса Салимжанова в 2019 г. была признана налоговым органом виновной в сдаче в аренду недвижимости без регистрации статуса ИП. В связи с этим женщина посчитала, что имеет право применение профвычета в связи с признанием ее деятельности предпринимательской, и подала уточненную налоговую декларацию за 2015 г. Однако налоговики указали на недопустимость применения вычетов, в том числе в сумме документально подтвержденных расходов. Суды также сочли, что Лариса Салимжанова была не вправе претендовать на профвычет ни в сумме фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, поскольку она не подтвердила документально свои расходы, ни в размере 20% общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, поскольку она не была зарегистрирована в качестве ИП. Впоследствии ВС РФ отказался принимать кассационную жалобу женщины.

В жалобе в Конституционный Суд Юрий Бужин указал, что п. 1 ст. 221 НК РФ противоречит Конституции в той мере, в какой лишает права получить профвычет физлицо, признанное налоговым органом ИП без соответствующей регистрации. В свою очередь, Лариса Салимжанова оспорила и эту норму, и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, а также ч. 5 ст. 200 и ч. 3 ст. 201 АПК РФ. По ее мнению, оспариваемые нормы не соответствуют Основному закону в той мере, в какой в контексте правоприменительной практики возможно их различное истолкование налоговыми органами и судами, не всегда позволяющее получить профвычет тому физлицу, которое осуществляло предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве ИП по причине добросовестного заблуждения. Она добавила, что такие законоположения дают суду возможность, выявив несоответствие закону или иному НПА решения налогового органа по результатам камеральной проверки, вынести решение по обстоятельствам, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения налоговым органом, тем самым они нарушают принцип равенства налогоплательщиков, конституционные гарантии частной собственности и приводят к двойному налогообложению.

Изучив материалы дела, Конституционный Суд напомнил, что ч. 5 ст. 200 АПК РФ направлена на обеспечение дополнительных гарантий процессуальных прав заявителей по делам соответствующей категории и не предполагает оценку судом доказательств произвольно и в противоречии с законом. В свою очередь, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, закрепляя возможность удовлетворить заявление об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий/бездействия в зависимости от выявления судом нарушения ими прав и свобод заявителя, конкретизирует ст. 46 Конституции о гарантиях судебной защиты прав и свобод. Поэтому эти нормы не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявительницы, указал Суд. Оспаривая их, она фактически выражает несогласие с вынесенными по ее делу судебными актами, проверка обоснованности которых не относится к компетенции КС РФ. В связи с этим производство по делу в части, касающейся проверки конституционности ч. 5 ст. 200 и ч. 3 ст. 201 АПК РФ было прекращено, а предметом рассмотрения Суда стали п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ в той мере, в какой на их основе решается вопрос о возможности получения профессиональных налоговых вычетов физлицом, не зарегистрированным в качестве ИП, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.

Читайте также

Со ссылкой на Постановление от 30 ноября 2016 г. № 27-П Конституционный Суд напомнил, что ст. 221 НК РФ свидетельствует о намерении законодателя определять доход ИП для целей установления налоговой базы по НДФЛ как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ физлица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юрлица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП, не вправе ссылаться на то, что они не являются предпринимателями. Между тем ст. 221 НК РФ служит основанием для отказа физлицам, признанным осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юрлица, но не зарегистрированными в качестве ИП, в удовлетворении притязаний на использование профвычетов, тем самым фактически определяя для них налоговую базу НДФЛ в размере валового дохода. На практике нередко происходит ограничение права вышеуказанных лиц на получение такого вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, предусмотренного абз. 1 п. 1 ст. 221 Кодекса.

КС отметил, что в Определении от 29 января 2015 г. № 223-О он не выразил позиций, ставящих под сомнение единство оснований предоставления или непредоставления профвычета как для фактически (без регистрации) осуществлявших предпринимательскую деятельность физлиц, документально подтвердивших расходы, в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ, так и для тех, кто не в состоянии их подтвердить, но в силу абз. 4 этого пункта претендует на вычет в размере 20% общей суммы доходов. Более того, допускается, что не зарегистрированные в качестве предпринимателей лица, даже если их деятельность была признана предпринимательской налоговым органом, не имеют право на вычет в соответствии с вышеуказанными нормами. В таком аспекте эта гарантия может восприниматься как мера, стимулирующая регистрироваться в надлежащем порядке в качестве предпринимателей и осуществлять свою деятельность в официальном статусе.

Это определение КС было по-разному истолковано на практике: так, некоторые суды сочли, что в нем содержится оценка лишь абз. 4, а не всего п. 1 ст. 221 НК РФ. «Сторонники такой точки зрения утверждали, что механизм расчета профессионального налогового вычета, закрепленный в абз. 1 п. 1 ст. 221 данного Кодекса, следовало бы считать гарантией применения вычета не только в отношении зарегистрированных в должном порядке добросовестных предпринимателей, как документально подтвердивших расходы, так и не имеющих возможности по тем или иным причинам их подтвердить, но и в отношении тех физических лиц, чья деятельность признана предпринимательской налоговым органом, если ими документально подтверждены расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей», – отметил Суд.

Он добавил, что отсутствие в самом тексте абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ специального указания на прямой запрет применения профвычета для лиц, не зарегистрированных в качестве ИП (аналогично норме абз. 4), хотя и не препятствует решению вопроса о возможности вычета в пользу налогоплательщика, но, как свидетельствует практика, не исключает и противоположного истолкования такой нормы, ставя решение этого вопроса в зависимость от усмотрения правоприменителя. Так, Минфин и ФНС России, а также суды общей юрисдикции, позиция которых поддерживается в отдельных определениях ВС РФ, исходят из необходимости при переквалификации деятельности плательщика НДФЛ в предпринимательскую вменять ему соответствующую налоговую обязанность без возможности учета каких-либо расходов, поскольку право на применение профвычета имеют лишь лица, зарегистрированные в качестве ИП.

В свою очередь, арбитражные суды, позицию которых разделяет Экономколлегия ВС РФ, исходят из необходимости выявления действительной налоговой базы НДФЛ без вменения налога в размере большем, чем это предусмотрено при условии предварительной добровольной регистрации ИП, с тем чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты и налогом облагался бы чистый доход, а значит – из возможности применять профвычет в размере расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности лицами, чей статус ИП констатирован налоговым органом.

Таким образом, заметил Конституционный Суд, в правоприменительной практике сложились разные подходы к решению вопроса о праве гражданина на профвычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, если он не был зарегистрирован в качестве ИП, но осуществлял предпринимательскую деятельность. При этом прямое указание в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ на неприменимость предусмотренного этим абзацем вычета – в размере 20% от доходов при отсутствии документального подтверждения расходов – к физлицам, ведущим предпринимательскую деятельность без образования юрлица, но не зарегистрированным в качестве ИП, само по себе не имеет формальных признаков неопределенности, однако вовлечено в ее сферу, поскольку нет разумных оснований по-разному оценивать добросовестность или недобросовестность таких лиц в зависимости от того, подтверждены ли их расходы.

В связи с этим, КС РФ счел, что п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ не соответствуют Конституции в той мере, в какой они в системе текущего регулирования в силу своей неопределенности не обеспечивают однозначного решения вопроса о праве на получение профвычетов физлицом, не зарегистрированным в качестве ИП, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской. Он также распорядился пересмотреть судебные дела заявителей.

Федеральному законодателю надлежит до 1 января 2025 г. внести коррективы в действующее правовое регулирование. До их внесения физлицам, не зарегистрированным в качестве ИП, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в соответствии с абз. 1 и 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не предоставляется право на профвычеты. Если внесенные федеральным законодателем изменения будут направлены на предоставление профвычетов всем (или некоторым) категориям физлиц, не зарегистрированных в качестве ИП, но чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, а также если федеральный законодатель до 1 января 2025 г. не внесет необходимые изменения в законодательство, то соответствующие лица приобретают право на получение профвычетов как в сумме документально подтвержденных расходов, так и в размере 20% дохода, если они не могут подтвердить расходы документально, в соответствии с вышеуказанными нормами в действующей редакции. Это право у соответствующих лиц в данном случае возникает с момента официального опубликования постановления КС РФ.

Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин назвал постановление КС РФ весьма важным, поскольку сформированные в нем выводы о несоответствии Конституции п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ и необходимости внесения соответствующих поправок в Кодекс исключат возможность неоднозначного толкования указанных норм по вопросу о праве применения физлицами, не зарегистрированными как ИП, профессионального налогового вычета. «Суть проблемы в том, что при квалификации деятельности физлица в качестве предпринимательской такое лицо теряет право на имущественные вычеты, которые предоставляются вне связи с осуществлением предпринимательской деятельности. А, по мнению Минфина и некоторых судов, в таком случае налогоплательщику, не зарегистрированному как ИП, профессиональный вычет не полагается. То есть облагаться налогом будет валовой доход такого налогоплательщика, что ставит его в неравные условия с налогоплательщиками, зарегистрированными как ИП и в силу этого имеющими право на профессиональный вычет, хотя, как справедливо отметил КС, между ними нет существенных различий. Таким образом, квалификация деятельности физлица как предпринимательской должна приводить к возникновению налоговых последствий, соответствующих такой квалификации, и не должна рассматриваться как ограничивающая право физлиц на применение профессионального вычета», – полагает он.

Адвокат АП г. Москвы Иван Белов отметил, что постановление Суда оставляет двойственное впечатление. С одной стороны, пояснил он, в нем представлены тезисы о конституционном содержании налогообложения доходов, подразумевающие обложение экономической выгоды (доходов за вычетом расходов), а не валовой выручки. «Такой подход к определению налоговой базы является общим правилом для исчисления налогов и граждан, и организаций. Исключения из этого правила, причем как в ту, так и в другую сторону, должны иметь веские обоснования. Например, КС рассуждает о законодательном поощрении официально зарегистрированных предпринимателей, которым предоставлено право на уменьшение налоговой базы на 20% в отсутствие документов, подтверждающих расходную часть. Значение этого адресного поощрения заключается в стимулировании граждан регистрироваться в качестве ИП и публично раскрывать свой предпринимательский статус», – указал эксперт.

Однако, добавил он, в конце постановления обнаруживается, что в качестве временной меры (до 2025 г.) Суд запретил гражданам, ведущим предпринимательскую деятельность без официальной регистрации в качестве ИП, уменьшать свои доходы на понесенные расходы. «Если рассматривать ведение гражданами предпринимательской деятельности без официальной регистрации как недобросовестную попытку обойти закон, следует применять то регулирование, которого такие граждане хотели избежать. В этом смысле право на профессиональные налоговые вычеты, подтвержденные документально, должно быть для таких граждан незыблемым, поскольку оно гарантировано для ИП, является частью общего порядка исчисления облагаемого дохода и не относится к каким-либо стимулирующим льготам. Вообще тема справедливого налогообложения доходов по-прежнему содержит множество белых пятен. Например, насколько конституционен запрет на учет расходов для физических лиц – нерезидентов, реализующих собственное имущество?», – задался вопросом Иван Белов.