ВС разъяснил назначение денег, образующих положительное сальдо единого налогового счета

27 января Верховный Суд вынес Определение
№ 309-ЭС24-18347 по делу
№ А76-24862/2023, в котором он разъяснил назначение денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета налогоплательщика.

ООО «Родник» является плательщиком налога на имущество организаций и земельного налога. С октября 2015 г. это общество состоит на налоговом учете по месту нахождения земельных участков в МИФНС России № 30 по Челябинской области (правопреемник ИФНС России по Ленинскому району г. Челябинска). До 25 мая 2023 г. общество состояло на налоговом учете в МИФНС России № 29 по Челябинской области, а после этой даты состоит на налоговом учете в ИФНС России № 3 по г. Москве.

Проведенная налогоплательщиком сверка расчетов с данными личного кабинета выявила двойное списание налоговым органом с единого налогового счета общества 74,9 млн руб. налога на имущество организаций и 3,7 млн руб. земельного налога. Факты двойного списания указанных сумм налогов были подтверждены решениями УФНС России по Челябинской области от 24 августа и 29 августа 2023 г., вынесенными по результатам рассмотрения жалоб общества на действия должностных лиц ИФНС России по Ленинскому району г. Челябинска.

Впоследствии учтенные в счет уплаты налогов денежные средства были восстановлены путем возврата на единый налоговый счет налогоплательщика соответствующих сумм налога на имущество и земельного налога. Далее «Родник» обратился в суд с заявлением о взыскании с налоговых органов процентов в размере 2,2 млн руб., начисленных за период с 24 марта по 24 ноября 2023 г. согласно п. 4 ст. 79 НК РФ. По мнению налогоплательщика, действия налоговых органов по неправомерному уменьшению положительного сальдо ЕНС следует квалифицировать как излишнее взыскание налогов.

Суд отказался удовлетворять такое заявление, а апелляция и суд округа поддержали его решение. Они сочли, что добровольно зачисленные «Родником» на его ЕНС денежные средства поступили в бюджетную систему РФ и сформировали положительное сальдо по счету. Соответственно, списание спорных сумм в счет уплаты налогов произведено ИФНС из средств, добровольно перечисленных налогоплательщиком, что не позволяет считать их принудительно взысканными. Суды добавили, что соответствующим налоговым органом не инициировалась процедура принудительного взыскания налогов, решения об их взыскании не принимались, отказы в возврате переплаты не выносились, поэтому его действия не могут быть квалифицированы в качестве принудительного взыскания и влечь последствия, установленные п. 4 ст. 79 НК РФ, в виде начисления процентов.

Изучив кассационную жалобу «Родника», Верховный Суд напомнил, что с 1 января 2023 г. в НК РФ появился институт ЕНС и Единого налогового платежа. Он создан в целях упрощения порядка уплаты налогов и иных обязательных платежей, совершенствования налогового администрирования, позволяя создать для налогоплательщиков более комфортные условия уплаты налогов. Сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве ЕНП, и денежным выражением совокупной обязанности.

Как пояснил ВС, НК РФ установлен порядок распоряжения суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС. В частности, налогоплательщик вправе распорядиться ею путем проведения зачета либо путем возврата на его банковский счет. Значит, денежные средства, формирующие положительное сальдо ЕНС, несмотря на целевое назначение указанных средств, являются собственностью налогоплательщика до момента их списания в счет исполнения соответствующих налоговых обязательств. Следовательно, на них распространяются все конституционные гарантии права собственности.

Читайте также

Произвольное (неправомерное) уменьшение положительного сальдо ЕНС квалифицируется как действие по излишнему взысканию денежных средств, а восстановление нарушенного права налогоплательщика следует производить с использованием механизмов НК РФ. Однако в этом деле, заметил ВС, суды сочли, что ошибочное списание денег с ЕНС не привело к нарушению прав налогоплательщика. Между тем, как неоднократно указывал КС РФ, федеральный законодатель установил дополнительные гарантии для защиты граждан и юрлиц от незаконных действий либо бездействия органов госвласти. Каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями либо бездействием органов госвласти и их должностных лиц (Постановление КС РФ от 8 ноября 2022 г. № 47-П).

Таким образом, имущественные потери лиц компенсируются в форме выплаты процентов, начисляемых за период с момента взыскания по день фактического возврата. С учетом установленного факта неправомерного двойного списания денежных средств с ЕНС налогоплательщика, позиция нижестоящих судов по отказу в начислении процентов на суммы излишне списанных налогов повлекло нарушение законных интересов кассатора, а также принципа поддержания доверия к действиям госорганов применительно к сфере публичных правоотношений.

ВС назвал несостоятельным довод налоговиков об отсутствии с их стороны нарушения прав «Родника», поскольку в спорной ситуации не было факта излишнего взыскания налога, а имело место, по утверждению ИФНС, лишь несвоевременное отражение информации о денежных средствах на счетах налогоплательщика. Так, из пояснений налоговиков следовало, что 74,9 млн руб. были зарезервированы ими в счет предстоящей уплаты обществом налога на имущество организаций, следовательно, указанная сумма являлась частью общей переплаты и не выбывала из распоряжения «Родника».

Суд указал, что зарезервированная сумма представляет собой сумму денежных средств, зачтенную в счет уплаты по предстоящим платежам. Налогоплательщик может распорядиться положительным сальдо ЕНС, в том числе путем зачета в счет предстоящих платежей. В свою очередь налоговый орган может самостоятельно сформировать зачет в счет уплаты предстоящих платежей на основании уведомления об исчисленных суммах налогов и сводного налогового уведомления. «Суммы денежных средств, зарезервированные налоговым органом, положительный остаток ЕНС не формируют. Вместе с тем налогоплательщик имеет право распоряжаться суммой денежных средств, только в рамках положительного сальдо налогового счета (п. 1 ст. 78 НК РФ)», – отмечено в определении.

В нем также указано, что впоследствии налоговый орган повторно списал исчисленные налоги за счет суммы положительного сальдо ЕНС общества, оставив зарезервированные денежные средства недоступными для налогоплательщика. Таким образом, неправомерное повторное изъятие денег со счета налогоплательщика в отсутствие соответствующих оснований привело к нарушению прав «Родника». Поскольку период просрочки возврата незаконно списанных сумм в целях расчета процентов нижестоящими судами не устанавливался и расчет процентов не проверялся, ВС отменил их судебные акты и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что рассматриваемое дело можно отнести к спорам о том, «кому принадлежит переплата ЕНС». «С даты начала работы ЕНС ответ на этот вопрос не считался очевидным. Дело в том, что сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве ЕНП, и денежным выражением совокупной обязанности. То есть положительное сальдо ЕНС – это некий “аванс” налогоплательщика бюджету, а не как это воспринималось раньше – “переплата” по налогу, при этом налогоплательщик в любой момент по своему усмотрению вправе вернуть эти деньги на свой счет в банке. Таким образом, в отличие от “переплаты”, ЕНС – это в действительности деньги налогоплательщика. Однако на практике суды смотрели на ситуацию по-разному. Так, в рамках дела № А56-62352/2023 суд решил, что перечисленная организацией на ЕНС предпринимателя сумма, значительно превышающая его налоговые обязательства, не является излишне уплаченным налогом, иным обязательным платежом и не подлежит возврату по правилам ст. 79 НК РФ, но при этом природу этой суммы суд так и не определил. Со временем это привело к формированию довольно странной практики, в рамках которой налоговые органы, а за ними и суды проверяли, как сформировано положительное сальдо ЕНС, и если оно сформировано “сомнительным путем” (например, посредством направления на ЕНС суммы, заметно, в разы превышающей подлежащую уплате в бюджет сумму), то такая сумма налогоплательщику не возвращалась», – сообщила она.

Читайте также

В этом деле, по словам эксперта, ситуация была немного иной: фактически, в связи с переездом налогоплательщика в иной регион, денежные средства были списаны с ЕНС компании дважды, но затем ошибочно взысканную сумму быстро вернули обществу на ЕНС. «Как счел ВС, согласно НК РФ налогоплательщик вправе распорядиться положительным балансом ЕНС путем проведения зачета и возврата этой суммы на свой банковский счет. Таким образом, он четко указал, что переплата на ЕНС – денежные средства налогоплательщика. Соответственно, если положительное сальдо уменьшается без каких-либо оснований, то это считается излишним взысканием налога. А для восстановления прав налогоплательщика в связи со списанием этих денежных средств надлежит использовать уже существующий механизм (п. 4 ст. 79 НК): выплачивать проценты на сумму излишне взысканных средств, рассчитанную по ключевой ставке ЦБ за период до фактического возврата. После недавнего и очень печального Постановления КС РФ № 2-П от 21 января 2025 г. анализируемый судебный акт выглядит более чем позитивно. Представляется, что приведенный в нем анализ норм ст. 45 и 79 НК РФ будет иметь большое значение для формирования практики», – убеждена Екатерина Болдинова.

Партнер юридической компании ЮКО Юлия Иванова указала, что в определении ВС РФ дан ответ на проблемный вопрос: могут ли действия налогового органа по двойному списанию денежных средств с единого налогового счета налогоплательщика быть квалифицированы как принудительное взыскание и повлечь последствия, установленные п. 4 ст. 79 НК РФ о начислении процентов на сумму излишне взысканных денежных средств? «ВС последовательно изложил свою позицию по проблемному вопросу и сделал несколько важных правовых выводов. Во-первых, он указал, что денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, несмотря на целевое назначение указанных денежных средств, являются собственностью налогоплательщика до момента их списания в счет исполнения соответствующих налоговых обязательств. Во-вторых, он счел, что действия по произвольной (неправомерной) корректировке в сторону уменьшения положительного сальдо единого налогового счета подлежат квалификации в качестве действий по излишнему взысканию денежных средств, а восстановление нарушенного права налогоплательщика надлежит производить с использованием механизмов, установленных НК РФ», – отметила она.

То есть, по словам эксперта, ВС указал, что имущественные потери налогоплательщика подлежат компенсации на основании п. 4 ст. 79 НК РФ в форме выплаты процентов, начисляемых за период с момента взыскания по день фактического возврата. «В-третьих, отказ в начислении процентов на суммы излишне списанных налогов повлек нарушение законных интересов налогоплательщика, а также принципа поддержания доверия к действиям госорганов применительно к сфере публичных правоотношений. Правовая позиция Суда обоснованно защищает права налогоплательщика, дает ему возможность восстановить свои имущественные потери от действий налоговых органов по неправомерному списанию налогов за счет суммы положительного сальдо ЕНС», – заключила Юлия Иванова.

Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин считает, что это определение ВС РФ затрагивает важную проблему, связанную с неправомерным списанием средств с ЕНС налогоплательщика и последствиями такого списания в контексте начисления процентов за излишне взысканные суммы, а также уточняет применение норм о ЕНС, введенных с 1 января 2023 г. «В частности, Суд указал, что неправомерное списание средств с ЕНС, даже если они были добровольно перечислены налогоплательщиком, следует квалифицировать как излишнее взыскание. В этом аспекте положительное сальдо ЕНС является собственностью налогоплательщика до момента его списания в счет исполнения налоговых обязательств. При этом даже в рамках новой системы учета налоговых обязательств неправомерные действия налоговых органов, ведущие к излишнему списанию средств, должны влечь за собой последствия в виде начисления процентов. Это важно для защиты прав налогоплательщиков в условиях новой системы налогового администрирования. ВС также акцентировал внимание на необходимости соблюдения баланса между интересами государства и налогоплательщиков. Это особенно важно в контексте новых правил работы с ЕНС, где возможны технические ошибки и неправомерные действия со стороны налоговых органов», – полагает он.

По мнению эксперта, такая позиция ВС соответствует сложившейся практике Конституционного Суда, который неоднократно подчеркивал, что налогоплательщик имеет право на возмещение ущерба, вызванного неправомерными действиями налоговых органов, включая начисление процентов на излишне взысканные суммы. «Это соответствует принципу защиты права собственности, закрепленному в Конституции, и принципу поддержания доверия к действиям госорганов. Комментируемое определение ВС является важным прецедентом, который укрепляет позиции налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами, особенно в условиях внедрения новой системы ЕНС. Оно подчеркивает, что неправомерное списание средств, даже если они были добровольно перечислены, должно компенсироваться и может повлиять на дальнейшую судебную практику, способствуя более строгому контролю за действиями налоговых органов и защите прав налогоплательщиков», – резюмировал Василий Ваюкин.