Конституционный Суд указал, что считать первоначальным взносом участника общества

21 января Конституционный Суд вынес Постановление
№ 2-П/2025 по делу о проверке конституционности подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса в связи запросом Верховного Суда, указав, что данные нормы допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у ООО, применяющего УСН, дохода в случае передачи им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и, соответственно, произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае.

Читайте также

Повод для обращения в КС

Ранее «АГ» писала, что летом 2020 г. один из участников ООО «УСПЕХ и Н», владевший 99% уставного капитала, принял решение о выходе из общества. В счет оплаты действительной стоимости доли (более 56 млн руб.) ему было передано два объекта недвижимости, рыночная стоимость которых составила около 55 млн руб. Таким образом, общество получило от участника доли в своем уставном капитале, а взамен предоставило ему часть своего имущества.

В ходе проверки этой операции налоговый орган пришел к выводу, что общество получило, но не продекларировало доход, облагаемый по упрощенной системе налогообложения. При этом сумма дохода была исчислена из полной стоимости выбывшего имущества, в то время как взамен приобретенная таким образом обществом доля в его уставном капитале имела иную стоимость. Обществу были доначислены налог в размере более 3 млн руб., а также пени и штраф на сумму около 320 тыс. руб.

Суды поддержали это решение, отметив, что поскольку стоимость имущества, переданного обществом выходящему участнику, превышает его первоначальный взнос в размере 9,9 тыс. руб., разница между этими суммами признается реализацией и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В ходе рассмотрения кассационной жалобы общества (дело №А40-244851/2022) Верховный Суд приостановил производство по делу и направил запрос в КС РФ, посчитав, что имеющиеся правовые позиции по такой проблематике подтверждают существование правовой неопределенности.

По мнению ВС, подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 НК не соответствуют Конституции РФ, поскольку допускают включение в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, стоимость имущества, передаваемого в счет выплаты действительной стоимости доли выходящего из состава организации участника, притом что вменение такого дохода однозначно не следует из системы норм действующего налогового законодательства и влечет нарушение принципа равенства.

Предмет рассмотрения и позиция КС

Изучив запрос, Конституционный Суд указал, что подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 НК являются предметом его рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о возникновении у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощенную систему налогообложения, налогооблагаемого дохода при передаче (отчуждении) им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале вышедшему из этого общества участнику, а также о порядке определения размера соответствующего дохода.

Читайте также

Ссылаясь на Постановление от 19 апреля 2023 г. № 19-П/2023, Конституционный Суд отметил, что, осуществляя свои дискреционные полномочия, законодатель вправе по-разному подходить к определению понятия «доход». При этом из принципов правовой определенности и равенства всех перед законом следует невозможность толковать разным (по существу, противоположным) образом одну и ту же по своему функциональному назначению экономико-правовую категорию, по крайней мере, если из конкретной правовой нормы с учетом ее места в системе правового регулирования не следует, что законодатель осознанно придавал этой категории иное значение, чем в других нормах и правовых институтах. При толковании в каждом случае понятия «доход» надлежит учитывать как отраслевую принадлежность правового института, в котором используется данный термин, так и его системную связь с иными правовыми предписаниями, а равно и цели, которые преследовал законодатель, употребляя его самостоятельно или наряду с понятиями «выручка», «прибыль», «экономическая выгода» и т.п.

Применительно к физическому лицу – вышедшему из общества участнику, пояснил Суд, такая экономическая выгода определяется в соответствии с положениями гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК, согласно которым в качестве дохода, по общему правилу, рассматривается рыночная стоимость переданного физлицу имущества, размер которого для целей исчисления и уплаты налога подлежит уменьшению на сумму расходов, связанных с приобретением соответствующей доли в уставном капитале общества, впоследствии перешедшей к обществу. При этом такой доход при определенных обстоятельствах может быть освобожден от налогообложения.

Аналогичным образом, по смыслу главы 25 «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса, определяется экономическая выгода организации, являвшейся прежде участником общества, которое передает ей в счет полученной от нее доли некоторое имущество. Внереализационным доходом будет признаваться полученный ею доход в натуральной форме в размере стоимости такого приобретенного имущества. При этом соответствующий доход при соблюдении установленных условий также может не учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данное регулирование, отметил Конституционный Суд, само по себе свидетельствует о признании законодателем возможности возникновения экономической выгоды (дохода) для целей налогообложения при совершении соответствующих операций на стороне бывшего участника общества, получившего имущество при выходе из него, а также об установлении правил исчисления налога этим бывшим участником общества. В связи с тем, что в такие правоотношения вступает в качестве второй стороны само общество, самостоятельное значение приобретает вопрос о возникновении и на его стороне экономической выгоды (дохода), а следовательно, и о порядке исчисления им налога. В частности, передающее имущество общество получает в свое распоряжение встречное предоставление – долю вышедшего участника, в отношении которой также может быть определена рыночная стоимость.

Таким образом, разъяснил КС, особое значение приобретает необходимость учета всех факторов, влияющих на формирование положительного финансового результата для общества, выдающего бывшему участнику имущество в счет его доли, таких, например, как размер первоначального взноса такого лица, причем налоговое законодательство не содержит понятия первоначального взноса, а в силу гражданского законодательства, его основных положений об уставном капитале хозяйственного общества первоначальный взнос («оплата уставного капитала») фактически может не совпадать с номинальной стоимостью доли. Оплата же доли в уставном капитале общества не деньгами, а иным имуществом создает дополнительные предпосылки к возникновению существенной разницы – тем более с течением времени – между стоимостью такого имущества и номинальной, а также действительной стоимостью доли.

В то же время, добавил Суд, специфика возникающих в ООО корпоративных отношений, в том числе по формированию активов такого общества, не исключает и отрицательного ответа на вопрос о получении им экономической выгоды ввиду, в частности, выбытия имущества из состава активов общества, а также иных сопутствующих его деятельности обстоятельств. Действующее законодательное регулирование не содержит как положений, однозначно указывающих на возникновение в таком случае дохода, так и специальных правил исчисления налога ООО при выплате вышедшему из него участнику действительной стоимости его доли путем передачи имущества в натуре. При этом следует признать, что, исполняя обязанность передать денежные средства или имущество в счет выплаты действительной стоимости доли, общество, в отличие от вышедшего участника, не преследует цели получения дохода от ведения предпринимательской деятельности или от передачи соответствующего имущества. Между тем именно гражданское законодательство не только не исключает, но и предполагает равнозначность расчетов денежными средствами и имуществом, в том числе в рамках осуществления предпринимательской деятельности и в корпоративных отношениях.

В частности, пояснил Конституционный Суд, такой подход оправдан в случаях, когда общество обязано в относительно короткие сроки рассчитаться с участником, владевшим значительной по стоимости долей в его уставном капитале. На момент наступления срока исполнения обязанности по выплате стоимости доли вышедшего участника у общества могут отсутствовать необходимые средства, а их заимствование может быть сопряжено с дополнительным бременем расходов по уплате третьим лицам разного рода процентов. Кроме того, если первоначальный взнос осуществлялся имуществом – стоимость которого может как соответствовать номинальной стоимости доли, так и превышать ее, – стоимость такого имущества может в дальнейшем изменяться, в том числе и повышаться. К тому же следует признать, что само общество не извлекает бесспорной экономической выгоды в период обладания полученной долей, поскольку, в частности, оно лишено возможности осуществлять по ней весь комплекс корпоративных прав. При приобретении обществом доли, тем более преобладающей, когда в результате отчуждения имущества в счет выплаты ее стоимости уменьшаются активы общества – и не исключено, что и связанная с этим его конкурентоспособность как хозяйствующего субъекта, – разумно предположить и снижение рыночной стоимости доли, например, если бы эта стоимость (при уменьшенных активах общества) определялась для последующей продажи доли иному лицу.

КС обратил внимание, что об отсутствии прямой зависимости или эквивалентности между стоимостью отчужденного обществом имущества в счет выплаты стоимости доли и стоимостью самой этой доли (полученным обществом доходом) после завершения соответствующих расчетов и перехода доли к обществу может свидетельствовать и установленное законом требование о погашении доли и соразмерном уменьшении уставного капитала общества, если перешедшие к обществу доли в течение определенного срока не распределены или не проданы.

В то же время, указал Суд, нельзя исключать и ситуацию, при которой стоимость перешедшей к обществу и принадлежащей ему доли возрастет на момент ее последующей продажи, например, в результате благоприятных изменений условий деятельности общества на соответствующем товарном рынке и повышения в связи с этим экономической привлекательности участия в распределении прибыли такого общества и т.п. Соответственно, в период нахождения у общества перешедшая к нему от вышедшего участника доля, по сути, является номинальной величиной, обозначающей набор определенных прав и обязанностей, которыми могут быть в последующем наделены иные лица. Такая возможность, тем более при ее реализации за плату, может быть оценена, притом что результатом такой оценки может стать вывод как о наличии у общества соответствующей экономической выгоды, так и о ее отсутствии.

Как отметил Конституционный Суд, вменение налогоплательщику дохода, определяемого исходя из стоимости отчужденного обществом имущества в отсутствие механизма определения и расчета экономической выгоды с учетом выбытия этого имущества, в таких обстоятельствах может привести к выводу о возложении на такого налогоплательщика обязанности по уплате налога, не основанной на положениях налогового закона. Тем самым игнорировались бы особенности в том числе формирования и оценки стоимости имущества ООО, а также возникающих в такой корпоративной организации гражданско-правовых и иных отношений между различными заинтересованными в ее деятельности лицами, что расходилось бы с конституционными требованиями справедливости, равенства, наличия экономического основания налога и законного его установления. Следовательно, подчеркнул КС, оценка полученной обществом экономической выгоды исходя из стоимости переданного в счет выплаты действительной стоимости доли имущества не основана на законе и не позволяет достоверно определить само наличие экономической выгоды и размер такой выгоды на стороне лица, передающего имущество, поскольку стоимость полученной организацией доли может быть как выше стоимости переданного имущества, так и ниже стоимости этого имущества.

«Данное обстоятельство <…> создает на практике неопределенность в вопросе о наличии объекта налогообложения у общества, передающего имущество в счет выплаты действительной стоимости доли, а также о величине соответствующей выгоды (если таковая возникает) для целей налогообложения, в частности при определении налоговой базы организации, применяющей УСН. Отсутствие в действующем налоговом законодательстве положений, однозначно указывающих на наличие объекта налогообложения, а также на порядок определения размера налоговой обязанности, допускает противоречивое толкование и правоприменение, а потому требует внесения в законодательство необходимых изменений», – указано в постановлении.

Конституционный Суд отметил, что реализация права участника хозяйственного общества на выход из него и исполнение обществом корреспондирующей обязанности в виде передачи имущества в счет выплаты действительной стоимости доли – осуществленные в связи с ведением предпринимательской деятельности путем создания ООО и опосредующие один из ее этапов, заключающийся в выходе участника из его состава, – приводят к перераспределению денежных средств, иного имущества, имущественных прав, то есть к достижению каждым из участников таких отношений экономического результата. Принимая во внимание возможную неэквивалентность таких встречных предоставлений, связанную с объективными или субъективными обстоятельствами, – как и то, что налогообложение предпринимательской деятельности предполагает, по общему правилу, необходимость обложения любого дохода, полученного налогоплательщиком в ходе ее осуществления, – не имеется оснований для отказа от налогообложения при приобретении обществом доли, в счет которой им передано имущество бывшему участнику.

В связи с этим и в отсутствие специальных правил в налоговом законодательстве, указал КС, особое значение приобретает определение дохода налогоплательщика, который во всяком случае не может определяться по стоимости выбывшего имущества, т.е. исходя из размера имущественных потерь налогоплательщика. Вместе с тем, поскольку это также прямо не исключено действующим законодательством, экономическая выгода такого налогоплательщика может быть определена по полученному им имущественному благу в виде доли вышедшего участника, фактическая стоимость которой может даже превышать фактическую стоимость переданного имущества.

Суд пояснил, что в отсутствие в системе действующего правового регулирования конституционных предпосылок для полного освобождения от налогообложения такой экономической выгоды налогоплательщика она требует оценки для целей исчисления и уплаты налога. В частности, размер такого дохода может быть определен исходя из рыночной стоимости доли, которую получило общество от вышедшего участника, определенной после осуществления расчетов с последним, поскольку данная величина, по крайней мере, будет отражать величину экономического результата, достигнутого на данном этапе хозяйственной деятельности.

Как напомнил Конституционный Суд, действующее регулирование предусматривает порядок определения действительной (рыночной) стоимости доли в уставном капитале ООО. В частности, в силу абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. В свою очередь, Порядок определения стоимости чистых активов (утвержден приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н) позволяет установить стоимость чистых активов, приходящихся на соответствующую долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью после перехода такой доли во владение организации. В соответствии с Порядком стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса. Бухгалтерский баланс, согласно Закону о бухгалтерском учете, входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта и, в частности, отражает оценку активов последнего. Не исключается также возможность установления рыночной стоимости соответствующего объекта оценки с учетом механизмов, предусмотренных Законом об оценочной деятельности в РФ.

КС признал оспариваемые нормы не соответствующими Конституции

Суд посчитал, что подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 НК не соответствуют Конституции РФ в той мере, в какой они в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у ООО, применяющего УСН, дохода в случае передачи им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и, соответственно, произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае.

В то же время, отметил КС, в системе действующего правового регулирования полный и безусловный отказ от налогообложения в случае возникновения экономической выгоды у организации, передающей имущество в счет выплаты действительной стоимости доли, до внесения необходимых изменений расходился бы с намерениями законодателя и не имел бы достаточных конституционных оснований.

Конституционный Суд указал, что в отсутствие в действующем налоговом законодательстве специальных правил, определяющих порядок исчисления и уплаты налогов в данном случае, подлежат применению общие принципы и основные начала налогообложения, которые направлены на обеспечение справедливого и экономически обоснованного налогообложения лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. В этой связи признание факта возникновения у лица дохода в связи с выплатой действительной стоимости доли вышедшему участнику должно сопровождаться определением справедливой экономической выгоды такого лица, что невозможно без учета размера его имущественных потерь, связанных с соответствующей операцией. В противном случае налогообложению подлежал бы не доход или прибыль, но валовый прирост имущественной сферы налогоплательщика, а в отдельных случаях даже его убыток, связанный с выбытием соответствующего имущества.

КС добавил, что действующее правовое регулирование предусматривает порядок определения действительной (рыночной) стоимости доли общества с ограниченной ответственностью, в частности с учетом положений Закона об ООО, Закона о бухгалтерском учете и Порядка определения стоимости чистых активов, и позволяет установить стоимость чистых активов, приходящихся на соответствующую долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью после перехода такой доли во владение организации.

В связи с этим Суд обязал законодателя внести изменения в действующее регулирование. До тех пор передача (отчуждение) обществом с ограниченной ответственностью, применяющим упрощенную систему налогообложения, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды такого налогоплательщика в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику. При этом, если срок исполнения указанной налоговой обязанности ООО, применяющего УСН, наступил до вступления в силу настоящего постановления, к нему в связи с ее неисполнением не применяются меры налоговой ответственности.

Конституционный Суд подчеркнул, что указанные особенности исполнения налоговой обязанности в связи с передачей (отчуждением) ООО, применяющим УСН, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику не являются основанием для пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего правового регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению настоящего Постановления периоды и не оспоривших соответствующую обязанность в установленном законом порядке, а также для пересмотра судебных актов по делам, производство по которым было завершено в суде максимально высокой для данной категории дел инстанции.

Эксперты оценили выводы Конституционного Суда

Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин отметил, что выводы Конституционного Суда нельзя назвать неожиданными. «КС установил, что в действующем законодательстве отсутствуют специальные правила исчисления налога при выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли путем передачи имущества. Но при этом указал, что основания для отказа от налогообложения при приобретении обществом доли, в счет которой им передано имущество бывшему участнику, отсутствуют. То есть у общества, получившего долю вышедшего участника, при определенных обстоятельствах может возникать экономическая выгода, поскольку передающее имущество общество получает в свое распоряжение встречное предоставление – долю вышедшего участника, в отношении которой также может быть определена рыночная стоимость», – пояснил он.

В то же время, добавил Василий Ваюкин, оценка полученной обществом экономической выгоды в случае ее возникновения требует оценки для целей исчисления и уплаты налога. И размер такой экономической выгоды может быть определен исходя из рыночной стоимости доли, которую получило общество от вышедшего участника, определенной после осуществления расчетов с последним в соответствии с порядком определения стоимости чистых активов или на основании отчета оценщика. «В итоге Суд пришел к выводу о наличии неопределенности налогового законодательства и необходимости внесения соответствующих изменений. Но до этого налогообложение должно производиться исходя из рыночной стоимости доли, перешедшей к обществу от вышедшего участника, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к обществу. Постановление КС не имеет обратной силы, и размер налоговых обязательств налогоплательщиков не будет пересмотрен, если только речь не идет об оспаривании таких обязательств, продолжающихся или завершенных в суде максимально высокой для данной категории дел инстанции, однако меры налоговой ответственности к ним не должны применяться», – заключил адвокат.

Советник, руководитель налоговой практики VERBA Legal Евгения Заинчуковская посчитала, что позиция КС получилась весьма неудачной. Она пояснила, что с одной стороны, Конституционный Суд сделал вывод, что нормы действующего законодательства не позволяют однозначно определить, возникает или нет у хозяйственного общества налогооблагаемый доход при выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли имуществом, а равно не позволяют определить размер полученного обществом дохода. «С другой стороны, он пришел к сомнительному выводу, что эта законодательная неопределенность не дает оснований для отказа от налогообложения полученного обществом дохода. Итого – законом ничего не урегулировано, но налог платить надо. Такой подход, на мой взгляд, вступает в противоречие с положениями ст. 57 Конституции РФ и на практике с большей долей вероятности породит немало налоговых споров», – указала эксперт.

По мнению Евгении Заинчуковской, при условии признания на стороне общества дохода, возникающего в результате выплаты участнику действительной стоимости его доли, адекватным законодательным регулированием было бы включение в ст. 251 НК специальной нормы, закрепляющей, что такой доход подлежит освобождению от налогообложения. Она пояснила, что это связано с тем, что переход доли вышедшего участника к самому обществу, по сути, лишь фикция, которая не должна порождать реальной налоговой нагрузки для общества.

Управляющий партнер юридической консалтинговой группы «Ком-Юнити» Павел Самсонов посчитал, что в постановлении содержатся выводы, которые могут вызвать вопросы в толковании всего документа. Он отметил, что согласно п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Эксперт также заметил, что из постановления не ясно, как налогоплательщику поступать при возникновении следующих вопросов:

• 
  что будет считаться налоговой базой: полная стоимость доли, определенная после выхода участника, или разница между стоимостью выданного имущества и стоимостью доли, которая в ряде случаев может оставаться выше в результате выхода. Например, при расчете стоимости по данным бухгалтерского учета и оценки доли исходя из ее рыночной стоимости;
• 
  возможно ли и каким образом рассчитывать базу, если доля будет распределена между участниками. У общества в одном отчетном периоде может появиться и доход в виде доли и расход;
• 
  есть ли доход у кого-либо, если общество примет решение погасить полученную долю, то есть сократить уставной капитал.

Павел Самсонов считает, что КС, по сути, поручил законодательной ветви власти дать ответ на эти вопросы. «Как решит эту задачу законодатель предсказать трудно, но очевидно, что это должно быть сделано как можно быстрее, чтобы исключить правовую неопределенность для налогоплательщиков, судов и налоговых органов», – резюмировал он.

Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что, с одной стороны, наличие дохода в такой ситуации, с точки зрения КС, не является очевидным, а с другой – экономическая выгода все же может иметь место, и отказ от ее налогообложения не соответствует действительной воле законодателя. В итоге Конституционный Суд указал законодателю внести соответствующие изменения в положения Налогового кодекса, а до внесения изменений передача (отчуждение) обществом с ограниченной ответственностью, применяющим УСН, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику будет облагаться налогом экономической выгоды такого налогоплательщика в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику. По ее мнению, КС предлагает руководствоваться расчетом рыночной стоимости соответствующей доли. При этом, как указал Суд, если срок исполнения налоговой обязанности наступил для налогоплательщика до вступления в силу анализируемого постановления, то к такому налогоплательщику нельзя применять меры ответственности, поскольку до этого момента правовая определенность по данному вопросу отсутствовала.

«Анализируемое постановление вызывает много вопросов. По всему тексту мы сталкиваемся с порой взаимоисключающими идеями: дохода нет, но доход есть, и его надо оцифровать или, например, сначала ссылки на ст. 57 Конституции РФ, а потом – указание на то, что пока законом не установлено иное, налоги все же необходимо считать исходя из рыночной стоимости. Поэтому, на мой взгляд, вопросов у практиков возникнет больше, чем ответов. А законопроекта об изменении соответствующих положений НК, боюсь, нам придется ждать куда дольше, чем три месяца», – резюмировала Екатерина Болдинова.