Наибольшее количество споров возникает по двум ключевым направлениям: доначисление второго акциза на одноразовые электронные системы доставки никотина (ЭСДН) и распространение акцизного обложения на сменные компоненты ЭСДН (картриджи, атомайзеры, испарители).
Вопрос о двойном налогообложении стал остро обсуждаться в 2022 году, когда Центральная акцизная таможня начала применять двойные ставки акцизов при ввозе одноразовых ЭСДН как на устройство, так и на жидкость внутри. С 2023 года проблема распространилась на комплектующие, такие как картриджи, испарители. Таможенные органы начали считать эти элементы подакцизными товарами, основываясь на письме Минфина от 26.10.2022 № 03-13-07/103721. Ссылаясь на это письмо, таможенные органы начали доначислять акциз на импортные поставки таких запасных частей, распространяя налог не только на ЭСДН, но и на их отдельные компоненты. Это привело к тому, что за последние три года было проведено множество камеральных проверок импортеров, во время которых выявлялись многомиллионные недоимки по акцизу.
Сложившаяся ситуация привела к увеличению числа судебных споров между импортерами ЭСДН и таможенными органами. Арбитражные суды исследуют обоснованность доначислений акциза и оценивают правомерность применения налоговых ставок в отношении комплектующих. Ключевые вопросы, рассматриваемые в судах:
- отнесение сменных частей к подакцизным товарам;
- обоснованность двойного акциза на одноразовые устройства;
- толкование положений Налогового кодекса в части акцизного обложения.
Противоречия в акцизном регулировании ЭСДН демонстрируют недостатки правоприменительной практики, что создает значительные риски для бизнеса. Рассмотрим каждый прецедент детально, опираясь на судебную практику и правовые нормы.
Доначисление акциза на одноразовые устройства
Одноразовые ЭСДН представляют собой единый объект, в конструкции которого никотиносодержащая жидкость интегрирована и не предназначена для извлечения или отдельного использования. Несмотря на это, таможенные органы применяют подход, при котором акциз начисляется дважды: на устройство как готовое изделие и на содержащуюся в нем жидкость как самостоятельный объект налогообложения.
Принципы налогообложения, закрепленные в ст. 193 НК, предполагают, что акциз подлежит начислению однократно на товар как единый объект. Двойное налогообложение противоречит принципам налогового законодательства, включая принцип справедливости (ст. 3 НК). Интеграция жидкости в устройство подтверждает его неделимость (ее нельзя извлечь или использовать отдельно).
Есть решения в пользу импортеров. Так, в деле «Гулбахар Рус» (№ А40-121786/2023) три инстанции пришли к выводу, что одноразовое устройство и содержащаяся в нем жидкость составляют неделимый объект. Кассация указала, что доначисление акциза на жидкость отдельно от устройства нарушает принцип однократного налогообложения (ст. 193 НК). Сейчас это дело передано на рассмотрение в Верховный суд.
Имеется и противоположная практика. Так, в деле «Универсал Юг» (№ А53-23236/2023) первая инстанция и апелляция указали, что сменные части не могут быть подакцизными товарами, так как они работают только в составе устройства. Но кассация эти акты отменила, поддержав доводы таможенного органа.
Таким образом, практика рассмотрения споров о доначислении акциза на одноразовые ЭСДН выявила ключевую проблему — отсутствие единообразного подхода к квалификации таких устройств. Суды приходят к противоречивым выводам, основываясь на разных критериях.
Сменные части ЭСДН: правовые противоречия
Таможенные органы настаивают, что картриджи, испарители или атомайзеры могут считаться самостоятельными подакцизными товарами. Это вызывает дополнительные споры, поскольку указанные компоненты не используются без устройства.
В качестве положительного примера можно привести дело «Бруско Импорт» (№ А55-1658/2024), где три инстанции пришли к выводу, что объектом налогообложения выступает только единая система доставки никотина, а не ее отдельные компоненты. Из отрицательных выделяется подход кассации в деле «АС Групп» (№ А51-5246/2022), которая поддержала таможенные органы, указав, что сменные части обладают самостоятельной рыночной стоимостью, что позволяет квалифицировать их как отдельные подакцизные товары.
Правоприменительная практика в отношении сменных частей ЭСДН нуждается в унификации. На уровне судебной власти или законодателя требуется формализовать критерии для определения подакцизного товара. Учитывая, что сменные части без устройства не выполняют своей функции, их квалификация как самостоятельных объектов налогообложения выглядит экономически и юридически необоснованной. Решение проблемы обеспечит стабильность налоговой нагрузки и защиту прав участников рынка.
При этом практика двойного налогообложения сменных частей и устройств ЭСДН существенно увеличивает налоговую нагрузку. Введение ретроспективного налогообложения создало финансовые трудности для бизнеса: акциз уплачивался за устройства, а затем — за их комплектующие. Это снижает конкурентоспособность продукции, стимулирует развитие теневого рынка и угрожает сокращением бюджетных поступлений. Кроме того, противоречивость судебной практики порождает неопределенность для участников рынка. Поддержка таможенных органов создает опасный прецедент и позволяет формально увеличивать налоговую нагрузку. Это подрывает финансовую устойчивость предпринимателей и снижает доверие к налоговой системе. Верховный суд летом занял противоречивые позиции в сходных делах. В одном случае отказался пересматривать дело о двойном акцизе, а в другом — поддержал таможню, признав законность налогообложения. Для урегулирования ситуации и защиты бизнеса требуется пересмотреть правоприменительную практику и установить единый подход к налогообложению ЭСДН и их компонентов.
- Единство объекта налогообложения: одноразовые ЭСДН следует рассматривать как единый товар, поскольку жидкость интегрирована в конструкцию устройства и не может функционировать без него.
- Несамостоятельность сменных частей: картриджи и испарители — часть устройства, а не самостоятельные подакцизные товары, так как они не могут быть использованы отдельно.
- Принцип in dubio pro contribuente: в условиях правовой неопределенности решения должны приниматься в пользу налогоплательщика, что соответствует принципу справедливости и защиты прав бизнеса.
Противоречивые решения судов по налогообложению ЭСДН и их компонентов требуют пересмотра. Важность этого спора выходит за рамки отдельных дел, поскольку его разрешение определит стабильность всей отрасли. На примере компаний, которые добились успеха благодаря грамотной защите своих интересов, однако кассационные решения, поддерживающие таможню, подчеркивают необходимость правового урегулирования этого вопроса.
Выработка единообразного подхода на уровне Верховного суда позволит устранить правовую неопределенность. Вопрос двойного налогообложения должен быть решен в пользу импортеров. Это не только справедливо, но и жизненно необходимо для поддержания легального бизнеса в этой сфере.