Налоговая реконструкция невозможна, если расходы связаны с «техническими» компаниями

31 марта Верховный Суд вынес Определение № 307-ЭС25-11805 по делу № А56-83561/2023, в котором подчеркнул, что недобросовестный налогоплательщик, использовавший теневые ресурсы, не вправе учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль организаций.

Начисление инспекцией налога на прибыль

МИФНС № 11 по Ленинградской области провела выездную налоговую проверку в отношении ООО «Вокфорс» за период с 2018 г. по 2020 г. По результатам проверки инспекцией было принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу были начислены налог на прибыль организаций за 2018–2020 гг. в размере 95,3 млн руб., НДС за указанный период в размере 97,1 млн руб., а также штраф, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, в размере 12,3 млн руб. за неуплату налога на прибыль организаций и в размере 9,7 млн руб. за неуплату НДС.

Основанием для начисления налогов и привлечения к ответственности послужил вывод налогового органа о получении обществом «Вокфорс» необоснованной налоговой выгоды ввиду создания формального документооборота с целью неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по взаимоотношениям с одиннадцатью субподрядчиками, а также необоснованного предъявления к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных от имени контрагентов.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекция установила, что представленные обществом первичные документы содержат недостоверные сведения, составлены формально и не подтверждают реального выполнения работ или оказания услуг заявленными контрагентами. По мнению налогового органа, в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиком вовлечены контрагенты, подконтрольные группе компаний «Мегатэкс», не обладающие самостоятельностью при ведении финансово-хозяйственной деятельности, являющиеся «техническими» компаниями, которые не имели возможности и фактически не исполняли договорные обязательства.

Рассмотрев апелляционную жалобу общества, УФНС по Ленинградской области решением от 5 июня 2023 г. скорректировало произведенные доначисления, приняв в составе расходов затраты в виде зарплаты и страховых взносов, приходящихся на работников контрагентов, а также расходы на приобретение контрагентами спецодежды с учетом доли взаимоотношений с налогоплательщиком в их общем объеме реализации.

Суды частично поддержали налогоплательщика

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество «Вокфорс» оспорило в арбитражном суде решение инспекции с учетом изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом. Решением АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18 октября 2024 г. оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления 95,3 млн руб. налога на прибыль организаций и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по этому налогу. Данное решение оставлено без изменений судами апелляционной и кассационной инстанций.

Суды установили, что приведенные в решении инспекции обстоятельства в совокупности указывают на умышленное создание налогоплательщиком схемы фиктивного документооборота с заявленными контрагентами. Суды признали, что налоговым органом в ходе проведения проверки собрано достаточно доказательств, свидетельствующих не только о наличии «налоговых разрывов», но и об имитации хозяйственных операций по выполнению работ контрагентами. Они отметили, что в рассматриваемом случае при документальном оформлении производства работ или услуг с использованием работников, оформленных контрагентами либо официально нетрудоустроенных, происходит искусственное создание для общества условий для заявления налоговых вычетов с целью минимизации НДС. В этой связи суды не усмотрели оснований для признания обоснованным требования общества по эпизоду, связанному с доначислением НДС.

Вместе с тем, признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль и привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК по данному налогу, суды исходили из того, что избранный налоговым органом для расчета налоговых обязательств метод предусматривал учет расходов, связанных с выполнением работ обществом для заказчиков, однако в примененной формуле расчета не в полном объеме учтены трудовые ресурсы, необходимые для выполнения всего объема работ на объектах заказчиков. Кроме того, при расчете не приняты иные не оспоренные затраты, связанные с привлеченными трудовыми ресурсами. Наряду с этим общество «Вокфорс» заявляло о некорректности расчета с учетом пропорции по выручке.

В связи с этим суды оценили документы и расчеты общества и признали, что выполненный налогоплательщиком на основе показателя трудозатратности расчет расходов на привлечение персонала сопоставим с размером затрат, учтенных при налогообложении. При этом суды учли, что инспекция не представила собственный контррасчет с мотивированной аргументацией.

ВС пояснил, когда недопустима налоговая реконструкция

МИФНС № 11 по Ленинградской области обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд, в которой, ссылаясь на существенное нарушение норм права, просила отменить указанные судебные акты в части удовлетворения требований общества. Рассмотрев жалобу, ВС напомнил, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 НК является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Суд пояснил, что возможность учета расходов при исчислении налога увязана гл. 25 НК с их экономической оправданностью – необходимостью произвести расходы в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также с наличием документального подтверждения затрат и с доказанностью самого факта расхода. Несмотря на то что критерии эффективности и целесообразности затрат не используются напрямую при решении вопроса о допустимости их вычета, расходы нельзя признать обоснованными только потому, что соответствующие затраты были понесены налогоплательщиком в рамках осуществляемых им видов деятельности, но в условиях неизвестности получателя израсходованных ресурсов.

Экономколлегия подчеркнула, что затраты в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота, в том числе не уплачивающим налоги при совершении операций, не могут рассматриваться как расходы, необходимые для ведения деятельности. Издержки на привлечение таких лиц не являются экономически оправданными затратами, учитываемыми при определении налоговой базы организации, даже если налогоплательщик счел их привлечение целесообразным и эффективным. «Иное нарушало бы интересы государства, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям, и создавало бы неправильные финансовые стимулы поведения участников оборота, поскольку налогоплательщики, ведущие деятельность с привлечением “теневого сектора” экономики, получали бы неоправданные преимущества в сравнении с иными налогоплательщиками, ведущими свою деятельность добропорядочно», – указано в определении.

Как отметил Суд, не имеет прочной законодательной основы и возможность легализации таких издержек путем применения расчетного способа определения налога, на чем, по сути, настаивало общество «Вокфорс», ссылаясь на необходимость определения размера своей налоговой обязанности с учетом данных о трудоемкости и рыночной стоимости услуг, подтвержденных заключением специалиста. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» не содержит общих положений, которые допускали бы возможность признания расходов в упрощенном порядке, например на уровне минимально необходимых для ведения деятельности издержек или в размере затрат, отвечающем обычному уровню издержек, если налогоплательщик не в состоянии подтвердить свои издержки документально.

Как подчеркнул ВС, суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, могут определяться расчетным путем в целях применения налоговой реконструкции, если не ставится под сомнение как таковая возможность уменьшения налоговой базы на заявленные налогоплательщиком затраты. Вместе с тем именно подлинность экономического содержания операции и реальность исполнения по сделке, а не данные формального документооборота лежат в основе определения действительной налоговой обязанности.

Читайте также

В определении обращается внимание на то, что налоговая реконструкция обязательств по налогу на прибыль организаций при умышленном взаимодействии недобросовестного налогоплательщика с контрагентами, привлеченными лишь для вида, но в действительности не исполнявшими спорное обязательство, допустима при установлении фактического исполнителя по сделке и реальных параметров исполнения. Данная позиция подтверждена в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом ВС РФ 13 декабря 2023 г.

Судебная коллегия указала на недопустимость легализации затрат налогоплательщика в виде денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям на основании недостоверных первичных документов, путем применения расчетного способа определения налога. В рассматриваемом деле судами было установлено, что реальное исполнение договоров с заказчиками производилось собственными трудовыми ресурсами общества «Вокфорс», а также лицами, оформленными в группе компаний «Мегатэкс», и лицами, трудовые отношения с которыми официально не оформлены. Более того, ряд лиц, на которых контрагентами были представлены справки по форме 2-НДФЛ, дали показания о том, что никогда не работали в данных организациях и не получали от них доходов.

Верховный Суд подчеркнул: соглашаясь с доводами налогоплательщика об определении расходов исходя из количества работников, необходимых для выполнения объема заявленных работ, суды не учли, что в данном случае привлечение рабочей силы фактически происходило без уплаты НДФЛ и страховых взносов, т.е. вне рамок законного хозяйственного оборота. Иностранные граждане, в отношении которых участниками группы «Мегатэкс» подавались заявления в миграционные органы о привлечении на работу, а также привлекаемые российские граждане не были официально трудоустроены обществом, сведения о выплаченной им зарплате и ее размере в материалах дела отсутствуют.

Как пояснил ВС, теневая занятость обычно предполагает отсутствие взаимных прав и обязанностей участников трудовых отношений в части соблюдения правил техники безопасности, требований охраны труда или распорядка. Доказательства обратного, в частности данные пропускного режима или сведения об ознакомлении работников с установленными правилами охраны труда обществом, в материалы дела не представлены.

Таким образом, Экономколлегия посчитала, что вывод судов о допустимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе неподтвержденной информации и мнения специалиста относительно расходов на привлечение нелегальной рабочей силы не соответствует положениям подп. 2 п. 2 ст. 541 и п. 1 ст. 252 НК. Она добавила, что заключение специалиста, представленное лицом, участвующим в деле, является элементом позиции данного лица, подлежит оценке наряду с другими доказательствами по делу и не имеет для суда заранее установленной силы.

По мнению Суда, то обстоятельство, что произведенный инспекцией расчет не соответствует официальным среднеотраслевым показателям рентабельности, вопреки выводам нижестоящих судов, не доказывает незаконность доначислений. Это следствие действий самого общества: оно привлекало теневые ресурсы, но полагает возможным, чтобы налоговые последствия его деятельности определялись применительно к плательщикам, работающим в легальном секторе, что с очевидностью невозможно.

ВС напомнил, что по общему правилу на налоговом органе лежит бремя доказывания вменяемого дополнительного дохода, величины налоговой базы, а на налогоплательщике – бремя доказывания факта и размера расходов, вычетов, льгот. В данном случае при расчете обязательств общества по налогу на прибыль организаций налоговый орган учел все допустимые расходы соответствующих контрагентов, относящиеся к деятельности общества в спорный период, документы по которым были представлены. Поскольку сам налогоплательщик не представил документы, подтверждающие реальные расходы, то инспекция на основании сведений, содержащихся в выписках по счетам, самостоятельно учла в расходах общества зарплаты, выплаченные работникам спорных контрагентов, страховые взносы, а также средства, перечисленные поставщикам за спецодежду.

Таким образом, Верховный Суд пришел к выводу, что у судов отсутствовали основания для вывода о нарушении порядка определения недоимки по налогу на прибыль организаций при принятии оспариваемого решения инспекции. Поскольку при рассмотрении спора судами трех инстанций были допущены существенные нарушения норм материального права, ВС отменил обжалуемые судебные акты, приняв решение об отказе в удовлетворении требований общества «Вокфорс» в оспариваемой части.

Мнения экспертов «АГ»

Управляющий партнер МКА TRUST & LAW Майя Шевцова отметила, что данное дело является показательным: оно отражает системную проблему, с которой сегодня сталкивается значительная часть бизнеса, и формирует ориентиры для дальнейшей правоприменительной практики.

По мнению эксперта, позиция ВС является логичной с точки зрения борьбы с злоупотреблениями и выравнивания конкурентных условий между добросовестными и недобросовестными участниками рынка. Майя Шевцова подчеркнула, что Суд последовательно проводит линию недопустимости учета расходов, связанных с использованием «технических» компаний и теневых трудовых ресурсов, даже если сами работы фактически имели место. Такой подход усиливает значение реального содержания хозяйственных операций и возлагает на налогоплательщика повышенное бремя доказывания не только факта выполнения работ, но и личности их исполнителя, а также законности вовлечения соответствующих ресурсов, полагает эксперт.

Вместе с тем Майя Шевцова отметила, что данная позиция не лишена дискуссионности. «Фактически допускается ситуация, при которой налогоплательщик, получивший реальный доход и понесший реальные затраты, лишается права на их учет исключительно по причине отсутствия надлежащего документального оформления. Это может приводить к искажению экономической сущности налога на прибыль, который по своей природе должен облагать именно финансовый результат, а не валовую выручку. Таким образом, с точки зрения фискальных интересов государства позиция Суда выглядит обоснованной и последовательной. Однако с точки зрения баланса публичных и частных интересов она, вероятно, станет предметом дальнейшей дискуссии и развития правовых подходов, в том числе на уровне конституционно-правовой оценки», – поделилась мнением адвокат.

Управляющий партнер юридической компании «ЮКО» Юлия Иванова обратила внимание: ранее Верховный Суд уже высказывался относительно того, что применение расчетного способа определения налоговой обязанности не может быть признано допустимым, если налогоплательщиком преследовалась цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов. В то же время налоговая реконструкция может быть применена, если налогоплательщик содействовал в устранении потерь бюджета и раскрыл сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из незаконного не облагаемого налогами оборота (п. 5 и 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды).

По мнению эксперта, позиция ВС, изложенная в рассматриваемом определении, вполне обоснованна, поскольку при ином подходе в налоговых последствиях уравнивались бы налогоплательщики, умышленно допустившие причинение вреда бюджету за счет использования фиктивного документооборота с «техническими» компаниями, и налогоплательщики, просто не обеспечившие должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Советник ФПА РФ Игорь Пастухов отметил, что данное определение ВС безусловно привлекло общее внимание тех, кто следит за практикой рассмотрения арбитражных судов по делам о спорах с налоговыми органами. По его словам, предмет этого дела, характер действий налогоплательщика не являются экзотическими, хотя неизвестно, насколько большая группа налогоплательщиков продолжает использовать фиктивное документирование операций с подотчетными «техническими» компаниями в своей деятельности, но столь же очевидно, что это отдельные случаи.

Игорь Пастухов подчеркнул, что Верховный Суд сформулировал правовые позиции, которые с воодушевлением воспримут налоговые органы, в частности: расходы не могут признаваться обоснованными в условиях неизвестности получателя израсходованных ресурсов; затраты в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота, не могут рассматриваться как расходы, необходимые для ведения деятельности; издержки на привлечение таких лиц не являются экономически оправданными затратами, учитываемыми при определении налоговой базы организации; иное нарушало бы интересы государства.

Эксперт особо выделил вывод ВС о том, что несоразмерность доначислений официальным среднеотраслевым показателям рентабельности деятельности не свидетельствует о незаконности произведенных доначислений, а является следствием действий самого налогоплательщика, который для своей деятельности привлекал ресурсы из теневого сектора экономики, но полагает возможным, чтобы налоговые последствия его деятельности определялись применительно к плательщикам, работающим в легальном секторе, что с очевидностью невозможно. «Фактически Суд сформулировал позицию о том, что недобросовестный налогоплательщик, умышленно создающий препятствия для определения его действительной налоговой обязанности, права на применение налоговой реконструкции не имеет», – пояснил он.

Как полагает Игорь Пастухов, данный вывод является необоснованным. Он подчеркнул, что НК прямо предусмотрена обязанность налоговых органов определять именно размер действительной налоговой обязанности в целях выполнения налогоплательщиком ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционная обязанность – платить именно законно установленные налоги. Для решения этой проблемы и был предусмотрен подп. 7 п. 1 ст. 31 НК. «Содержание этой нормы прямо свидетельствует, что она предназначена для определения действительной налоговой обязанности именно таких налогоплательщиков, которые действовали специально так, чтобы затруднить налоговым органам ее установление. Именно поэтому норма содержит указание на использование налоговыми органами данных об аналогичных налогоплательщиках. Сведения об официальных среднеотраслевых показателях рентабельности деятельности, собранные налоговыми органами, как раз и являются такими прямо предусмотренными НК данными об аналогичных налогоплательщиках», – подчеркнул эксперт.

Он с сожалением отметил, что для налогоплательщиков сформулированные в определении позиции фактически означают наказание недобросовестных налогоплательщиков лишением их возможности учитывать часть фактически произведенных (что следует из информации о средней рентабельности), но не задокументированных затрат и фактически означает обложение налогом не прибыли, а в значительной части именно дохода, что противоречит положениям гл. 25 НК. Это означает фактическое введение налоговых санкций, не предусмотренных законом. «Хотя внешне такая позиция может казаться обоснованной и логичной, но она означает нарушение принципов налогообложения. В современных сложных экономических условиях наиболее важно для государства обеспечивать именно законный баланс между устойчивостью бюджета и устойчивостью экономической деятельности налогоплательщиков», – считает Игорь Пастухов.