По мнению одного эксперта «АГ», КС РФ поставил точку в затянувшемся споре о том, как облагать налогом договоры мены жилья, если речь не идет о бизнесе. Другая полагает, что в этом деле, с одной стороны, КС РФ действительно восстановил справедливость в конкретном споре и указал федеральному законодателю, как необходимо изменить закон, а с другой – в постановлении Суда есть несколько тревожных моментов для налогоплательщиков.
15 января Конституционный Суд вынес Постановление
№ 1-П по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 214.10 «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения» НК РФ и п. 2 ст. 567 «Договор мены» ГК РФ.
Любови Селюковой принадлежал земельный участок сельскохозяйственного назначения с кадастровой стоимостью в 2,9 млн руб., который она обменяла по договору мены от 17 июня 2021 г. с другим физлицом на земельный участок той же категории с меньшей кадастровой стоимостью (421,9 тыс. руб.). По условиям договора участки признавались равноценными и стоимость каждого из них составила 500 тыс. руб., то есть обмен производился без каких-либо доплат.
Далее УФНС привлекло женщину к налоговой ответственности с начислением недоимки по налогу на НДФЛ в размере 138,7 тыс. руб. и пени, с чем в целом согласился вышестоящий налоговый орган. При этом доход Любови Селюковой был определен исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею по договору мены земельного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
Впоследствии Любовь Селюкова обжаловала факт начисления недоимки в судебном порядке. Две инстанции поддержали ее позицию, признав незаконным привлечение к налоговой ответственности и начисление недоимки. Они сочли, что доход стороны договора мены для цели взимания НДФЛ определяется исходя из стоимости полученного ею имущества. В свою очередь, кассация отменила судебные акты нижестоящих инстанций и направила дело на новое апелляционное рассмотрение. По мнению кассационного суда, стоимость участка, полученного Любовью Селюковой по договору мены, составила 500 тыс. руб., то есть ее доход от обмена земельных участков меньше, чем кадастровая стоимость отчужденного ею участка, умноженная на понижающий коэффициент 0,7. Соответственно, в силу п. 2 ст. 214.10 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 567 ГК РФ доход для целей исчисления НДФЛ равен кадастровой стоимости отчужденного ею земельного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
При новом рассмотрении дела суды поддержали позицию налоговиков о том, что доход заявительницы по договору мены следует определять исходя из стоимости отчужденного ею участка. В свою очередь, Верховный Суд не стал рассматривать кассационную жалобу Любови Селюковой.
В жалобе в Конституционный Суд Любовь Селюкова отметила, что п. 2 ст. 214.10 НК РФ и п. 2 ст. 567 ГК РФ не соответствуют Конституции в той мере, в какой в контексте правоприменительной практики они позволяют налоговым органам определять доход для целей взимания НДФЛ исходя из кадастровой стоимости недвижимости, отчужденной налогоплательщиком по договору мены, в частности, когда стоимость отчужденного объекта существенно превышает стоимость приобретенного объекта. По ее мнению, доход в этом случае определяется исходя из кадастровой стоимости приобретенной, а не отчужденной недвижимости.
Изучив материалы дела, Конституционный Суд заметил, что предметом его рассмотрения является п. 2 ст. 214.10 НК РФ в той мере, в какой на его основе во взаимосвязи с п. 2 ст. 567 ГК РФ решается вопрос об обязанности гражданина уплатить НДФЛ ввиду отчуждения им по договору мены недвижимости в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. В связи с этим, напомнил он, применение кадастровой стоимости проданного объекта в качестве налоговой базы зависит от результатов сравнения величины указанной кадастровой стоимости и размера полученной продавцом оплаты по договору. Если выручка составляет менее умноженной на понижающий коэффициент величины кадастровой стоимости отчужденного объекта, то продавец уплачивает налог с этой величины. Денежные расчеты в рамках мены, если обмениваемое имущество равноценно, не осуществляются в принципе. При исполнении же неравноценной мены такие расчеты, нацеленные на компенсацию расхождения в стоимости объектов, не составляют основного содержания отношений по договору.
Установление в ст. 568 ГК в качестве общего правила того, что обмениваемые товары признаются равноценными, говорит о том, что законодатель допускает ситуации, когда фактическая стоимость обмениваемых без каких-либо доплат объектов не совпадает. При этом у соответствующей стороны мены по отношению к другой нет обязанности по доплате. Поэтому не исключено приобретение гражданином в рамках мены объекта, стоимость которого отлична от стоимости отчужденного объекта в меньшую сторону, если приобретенное имущество отвечает его субъективным предпочтениям в конкретной жизненной ситуации. В сделках с недвижимостью так может быть удовлетворена, например, потребность в приобретении жилья, имеющего большую площадь, но расположенного в менее престижном районе, в создании условий для переезда в другой регион и др. Однако, когда налоговая база определяется с применением кадастровой стоимости отчужденного по договору мены объекта, вынужденными уплачивать налог с величины имущественных потерь оказываются именно граждане, совершающие подобные сделки в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, указал КС, применение п. 2 ст. 214.10 НК РФ, устанавливающего нюансы определения дохода налогоплательщика от продажи недвижимости, к договору мены недвижимого имущества со ссылкой на расхождение в стоимости обмениваемых объектов может привести к взиманию налога с обеих сторон договора безотносительно к тому, получает ли кто-либо из них денежные средства или приращение имущества. «При этом та сторона, которая передала объект с большей стоимостью, может оказаться вынужденной уплачивать налог, исчисленный исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею объекта, – по сути, из размера имущественных потерь, – вне зависимости от своей добросовестности и наличия разумных причин для совершения обмена», – отмечено в постановлении Суда.
Он заметил, что на практике существенность отклонения согласованной цены предмета договора от обычных условий встречного предоставления по аналогичным сделкам, которое может повлечь негативные для сторон соответствующей сделки гражданско-правовые последствия, констатируется, например, при кратности такого отличия в отсутствие разумных оснований. Отсутствие равнозначности встречных предоставлений может иметь значение и для целей налогообложения. Как в гражданском, так и в налоговом законодательстве одно лишь различие в стоимости объектов оборота, встречно предоставляемых по гражданско-правовым сделкам, само по себе не приводит к негативным экономическим последствиям для сторон соответствующей сделки. Это различие стоимостей обмениваемых объектов может не иметь значения и для налоговых последствий мены.
На практике, заметил КС, суды и финансовые органы использовали различные подходы к определению налоговых последствий совершения мены недвижимости, взиманию налога со стоимости обмененного налогоплательщиком объекта, как это имело место в деле заявительницы. При этом глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не дополнена нормами, регламентирующими налогообложение доходов по договору мены недвижимости. В свою очередь, разъяснения ВС РФ, ориентирующие на исчисление налога по стоимости полученного налогоплательщиком объекта, не предусматривают нюансов определения налоговой базы по НДФЛ в зависимости от того, является мена равноценной или неравноценной. Это не позволяет однозначно определить, какую – кадастровую, рыночную или договорную – стоимость объекта недвижимости следует учитывать в качестве налоговой базы по НДФЛ в рассматриваемом случае.
Суд указал, что выявленная противоречивость судебной практики и разъяснений финансовых органов по вопросу о налоговых последствиях совершения гражданами в личных целях обмена недвижимости лишает налогоплательщиков возможности разумно предвидеть последствия своих действий. Правоприменительная практика, как это демонстрирует и дело заявительницы, допускает исчисление налога на основе как стоимости приобретенного имущества, согласованной сторонами в договоре мены, так и кадастровой стоимости отчужденного гражданином имущества. «Это ведет, в частности, к тому, что налоговые обязательства при совершении указанных сделок без достаточных оснований определяются по правилам налогообложения дохода от сделок купли-продажи, т.е. в соответствии с п. 2 ст. 214.10 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 567 ГК РФ. Вследствие этого налогоплательщики оказываются вынужденными уплачивать подоходный налог, исчисленный, по сути, исходя из их имущественных потерь. Законодатель, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 19 апреля 2023 года № 19-П, осуществляя дискреционные полномочия, вправе по-разному подходить к определению понятия “доход”. Однако из принципов правовой определенности и равенства всех перед законом следует невозможность толковать разным (по существу, противоположным) образом одну и ту же по своему функциональному назначению экономико-правовую категорию, по крайней мере, если из конкретной правовой нормы с учетом ее места в системе правового регулирования не следует, что законодатель осознанно придавал этой категории иное значение, чем в других нормах и правовых институтах», – заметил КС.
Приобретение налогоплательщиком недвижимости по договору мены не свидетельствует безусловно о получении им экономической выгоды от сделки. Обмен предполагает эквивалентность встречных предоставлений, причем и в том случае, когда он на основе соглашения участников мены является неравноценным, поскольку тогда производимая одной из сторон доплата компенсирует в пользу другой стороны разницу стоимостей обмениваемых объектов. Поэтому для установления действительного изменения имущественного положения сторон по договору мены может требоваться опровержение эквивалентности произведенного обмена с учетом всей совокупности обстоятельств, сопутствующих совершению соответствующих гражданско-правовых сделок. Такое опровержение может осуществляться в рамках процедур налогового контроля и в иных предусмотренных налоговым законодательством случаях.
КС напомнил, что кадастровая стоимость не лишена экономических оснований и связана с рыночной стоимостью недвижимости, подлежащей оценке. В отсутствие специальных правил определения подлежащего налогообложению дохода физлиц от совершения мены недвижимости предпочтительность учета именно кадастровой стоимости обмененных объектов вытекает из предсказуемости размера рассчитываемых на ее основе налоговых обязательств. Следовательно, при опровержении эквивалентности совершенного обмена подлежащая налогообложению экономическая выгода, полученная физлицом по договору мены в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, может состоять в превышении кадастровой стоимости приобретенного им имущества над кадастровой стоимостью переданного по этому договору объекта. При этом учету подлежат и те суммы, которые выплачиваются по договору мены, если она неравноценна, поскольку при опровержении эквивалентности обмена они также влияют на изменение имущественного положения сторон. Эти поступления, формируя экономическую выгоду налогоплательщика, образуют его налогооблагаемый доход по договору мены. Если же кадастровая стоимость недвижимости не определена или не применяется, налоговый орган обеспечит определение рыночной стоимости этого объекта.
В связи с этим Конституционный Суд признал п. 2 ст. 214.10 НК РФ неконституционным в той мере, в какой он во взаимосвязи с п. 2 ст. 567 ГК РФ допускает произвольное разрешение вопроса об определении подлежащего обложению НДФЛ дохода действующего добросовестно налогоплательщика при совершении им мены недвижимости в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Федеральному законодателю надлежит внести соответствующие изменения в текущее регулирование. До этого, при совершении налогоплательщиком мены объектов недвижимости в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, НДФЛ взимается – при опровержении эквивалентности совершенной мены, а именно установления отсутствия разумных, в том числе внеэкономических, мотивов для ее совершения при существенном превышении кадастровой стоимости полученного в результате мены недвижимого имущества над кадастровой стоимостью отчужденного недвижимого имущества (при этом, если кадастровая стоимость недвижимости не определена или не подлежит применению в соответствии с законодательством о государственной кадастровой оценке, применяется рыночная стоимость, определяемая налоговым органом на основе отчета об оценке), в том числе с учетом всех выплаченных по такому договору денежных средств, – с соответствующей разницы.
КС также распорядился пересмотреть судебные акты по делу заявительницы. При этом признание п. 2 ст. 214.10 НК РФ не соответствующим Конституции не служит основанием для пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, исполнивших обязанность по уплате НДФЛ за предшествовавшие вынесению этого постановления КС периоды и не оспоривших соответствующую обязанность в установленном законом порядке, а также для пересмотра судебных актов по иным, помимо данного дела, спорам, если судебные акты по этим делам вступили в законную силу.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь заметил, что КС РФ поставил точку в затянувшемся споре о том, как облагать налогом договоры мены жилья, если речь не идет о бизнесе. «Долгое время налоговые органы пытались автоматически применять здесь логику купли-продажи, разумеется, в ущерб гражданам. Вот основные выводы КС, на которые стоит обратить внимание: отказ от “кадастрового минимума” – Суд признал, что правила ст. 214.10 НК РФ (где налог считается от 70% кадастровой стоимости) нельзя бездумно переносить на мену. Он также обратил внимание на отсутствие в законе прямой нормы для таких случаев, а додумывать их в ущерб гражданам недопустимо. Кроме того, отмечена экономическая выгода против формализма и, на мой взгляд, это самый ключевой момент. Налог должен платиться с реального дохода, а не с самого факта перехода права собственности. Если обмен равноценен, то и базы для НДФЛ не возникает», – пояснил эксперт.
Он обратил внимание, что Конституционный Суд также указал на презумпцию эквивалентности и на случаи необоснованной налоговой выгоды. «Теперь налоговики не смогут просто “доначислить” налог, исходя из своих представлений о цене. Чтобы оспорить сделку, им придется доказать, что разница в стоимости объектов существенна (подчеркиваю, не в принципе есть разница, а разница существенна), а у сторон не было разумных мотивов для такого обмена. Если неравенство стоимостей все же доказано, налогом облагается только разница, а не вся стоимость квартиры, как это иногда практиковалось ранее и не от “кадастра”. Со временем налоговые органы наверняка будут пытаться через установление рыночной стоимости к понуждению налогоплательщиков к уплате НДФЛ. Пока законодатель будет вносить правки в НК РФ, суды и налоговики обязаны руководствоваться этими позициями. Это означает усиление защиты налогоплательщика: налог не может превращаться в изъятие имущества без реального обогащения. Для меня это хороший знак к тому, что через судебную власть будут внесены послабления для граждан-налогоплательщиков в налоговое законодательство в иных спорных вопросах», – заключил Константин Чупырь.
Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова указала, что Конституционный Суд действительно увидел правовую проблему и решил восстановить справедливость. «Однако есть нюансы. НК РФ в актуальной редакции действительно не содержит однозначного ответа, с какой именно суммы взимать НДФЛ при мене недвижимости. При этом ст. 214.10 НК РФ, на которую в спорной ситуации ссылался налоговый орган, описывает подход к определению налоговой базы при других сделках с недвижимостью – купле-продаже или наследовании. Однако поскольку ст. 567 ГК РФ допускает применение к мене тех же правил, что и при купле-продаже, налоговые органы ссылаются в таких ситуациях все на те же положения ст. 214.10 НК РФ (см. письмо Минфина России от 29 декабря 2023 г. № 03-0405/128182). В результате как раз и возникают казусы, подобные делу Любови Селюковой. Именно на это и обратил внимание КС, указав, что во взаимосвязи с положениями ГК РФ ст. 214.10 НК РФ допускает произвольное разрешение вопроса об обложении НДФЛ дохода добросовестного налогоплательщика при обмене недвижимости в целях, не связанных с предпринимательством», – заметила она.
Как полагает эксперт, с одной стороны, КС РФ действительно восстановил справедливость в конкретном споре и указал федеральному законодателю, как необходимо изменить закон, а с другой – есть несколько тревожных моментов. «Во-первых, Суд прямо указывает, что если налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа с аналогичной фабулой, то постановление КС РФ для него ничего не меняет. Во-вторых, до внесения изменений в ст. 214.10 НК РФ КС предлагает следующее: при опровержении эквивалентности совершенной мены, а именно установления отсутствия разумных, в том числе внеэкономических, мотивов для ее совершения, при существенном превышении кадастровой стоимости полученной в результате мены недвижимости над кадастровой стоимостью отчужденного объекта (при этом, если кадастровая стоимость объекта не определена или не подлежит применению в соответствии с законодательством о государственной кадастровой оценке) применяется рыночная стоимость, определяемая налоговым органом на основании отчета об оценке, в том числе с учетом всех выплаченных по такому договору денежных средств, – с соответствующей разницы. И здесь, если честно, я очень опасаюсь, не откроется ли для налогоплательщиков своего рода ящик Пандоры – ведь ФНС может истолковать вывод суда как команду дотошно проверять все заключаемые договоры мены недвижимости и доначислять НДФЛ с разницы между ценами (правда, уже не на основании сравнения цен с кадастровой стоимостью, а на основании отчетов о рыночной оценке)», –заключила Екатерина Болдинова.